מס פרסונלי וטריטוריאלי

בעולם המיסוי קיימות כמה שיטות מס עיקריות, כאשר שתי הנפוצות הן מיסוי פרסונלי ומיסוי טריטוריאלי. ההבדלים בין שיטות אלו חשובים ומהותיים, הן למדינה הגובה את המס והן לאזרחים ולתאגידים הנדרשים לשלם אותו – מכאן שחשוב להבין ולהכיר את ההבדלים בין השיטות ואת העקרונות הבסיסיים בכל שיטה. 

בישראל מונהגת שיטת מיסוי משולבת, הכלאה בין מס פרסונלי למס טריטוריאלי, שילוב זה מאפשר למדינה להגדיל את הכנסותיה ממיסים וליישם מיסוי הוגן ונכון יותר (לטעמה) לגבי הכנסות של ישראלים ואשר נוצרו בישראל. בעולם, שיטת המיסוי המשולבת המיושמת בישראל נקראת מערכת מס לפי מודל Non-Dom. עד 2003 מדינת ישראל התנהלה לפי שיטת המיסוי הטריטוריאלי בלבד וללא יישום אלמנטים של מיסוי פרסונלי או לפי מבחן התושבות – כך שישראלים לא נדרשו לשלם מס על הכנסותיהם ונכסיהם בחו"ל. 

כדי להכניס את הדברים להקשרם הרחב יותר, נציין ששיטות המיסוי הנוספות הקיימות בעולם הן מיסוי מבוסס אזרחות, מיסוי טריטוריאלי בלבד, מיסוי על בסיס תושבות/מגורים בלבד או מדינות בהן לא מוטלים כלל מיסים ישירים. ארה"ב היא המדינה הגדולה היחידה בעולם המנהיגה שיטת מיסוי לפי אזרחות. 

מיסוי פרסונלי

השיטה הפרסונלית, כפי שניתן להבין משמה, מתייחסת לנישום המס אשר הפיק הכנסות ולאו דווקא למקום בו הושגה ההכנסה הזו. לפי מודל זה, אדם הנחשב תושב המדינה (או תאגיד הרשום במדינה לצורך העניין) חייב בתשלום מס הכנסה על כל הכנסותיו – כאשר מן הסתם קיימות אמנות מס בינלאומיות כדי למנוע או לצמצם מצבים של תשלום כפל מס על הכנסות שמקורן בחו"ל. 

בשיטת המיסוי הפרסונלית כל אדם מחויב לדווח דיווח מלא וכנה לגבי מכלול ההכנסות שלו לאותה שנת מס או תקופה מדווחת, כולל הכנסות מישראל והכנסות מחו"ל. חישוב חבות המס יבוצע על כלל ההכנסות ובהתחשב באמנות מס, חוקי מיסוי מקומיים וחוקי מיסוי בינלאומיים ומאפיינים פרטניים של כל הכנסה. 

לפי שיטת המס הפרסונלי הנהוגה בישראל (בשילוב עם מס טריטוריאלי כפי שיוסבר מיד), חובת המס היא כזו:

• תושב ישראל מחויב לדווח על כלל הכנסותיו מישראל ומחו"ל וחייב במס על כל הכנסותיו.
• תושב חוץ מחויב בתשלום מס בגין הכנסות שנוצרו בישראל – אפילו אם הוא תושב של מדינה אחרת.

חשוב לציין כי החוק מגדיר במדויק מי נחשב תושב ישראל, כדי למנוע פרצות מיסוי והעלמות מס על הכנסות שמקורן בחו"ל. מבחן התושבות נוגע בעיקר לשאלה האם מרכז חייו של האדם נמצא בישראל או בחו"ל, לפי פרמטרים ברורים ומאוד ספציפיים מספרית – פרמטרים כמו מספר ימים בהן האדם שהה בישראל, קשרים משפחתיים, קשרים כלכליים וחברתיים וכיוצא באלו. חברה מוגדרת ישראלית בהתאם למקום הרישום של החברה וכמו כן בהתאם לבחינה האם מרכז השליטה והניהול של החברה הוא בישראל. 

לצורך המחשה, בשיטת מס פרסונלי, אדם אשר מחזיק דירה בחו"ל ומשכיר אותה או לחלופין חשבון בנק במדינה זרה או תיק השקעות בחו"ל, מחויב לדווח על נכסים אלו בדיווח השנתי לרשות המיסים בישראל ובהתאם לנתונים ולשומת המס לשלם בגין נכסים והכנסות אלו מס בישראל. אי דיווח על הכנסות ונכסים בחו"ל נחשב לפי שיטת המיסוי בישראל לעבירת מס ולהעלמת מס – עבירה פלילית עם פוטנציאל לעונש מאסר בפועל ולהטלת קנס כבד (או לחלופין לבצע הליך תשלום כופר ולהימנע מרישום פלילי). 

מיסוי טריטוריאלי

שיטת המיסוי הטריטוריאלי שונה מהותית מהשיטה הפרסונלית, לפי שיטה זו חישוב חבות המס של אדם מבוצע רק לפי מיקום יצירת ההכנסה. אם ההכנסה נוצרה במדינה עצמה, האדם יחויב בתשלום מס, אך אם ההכנסה נוצרה בחו"ל, האדם אינו מחויב במס ובמקרים רבים גם אינו מחויב לדווח על ההכנסה. במציאות החיים הגלובלית כיום, יש כמובן בעייתיות אינהרנטית בשיטת מס טריטוריאלי והיא מאפשרת לאנשים להימנע לחלוטין מתשלום מס על נכסים והכנסות, פשוט ע"י הוצאת הנכסים מהמדינה לחו"ל.

היום פחות ופחות מדינות מסתמכות בלעדית על השיטה הטריטוריאלית (ולא אחת אלו שכן מיישמות שיטה זו הן מדינות בעלות מוניטין לא מכובד של שחיתות…). כמו כן, מדינות רבות אשר מיישמות שיטת מיסוי טריטוריאלי בלבד, בפועל כמעט ולא מיישמות או עומדות בחוקי CFC הבינלאומיים (שליטה ובקרה על רישום תאגידים זרים) – קרי הן מתפקדות כמקלטי מס, אופציה אשר הולכת ומאבדת מהלגיטימיות העולמית שלה מבחינת ממשלות ורשויות מס.

היבטים מעשיים של שיטת המס בישראל והכנסות שמקורן בחו"ל

בהקשר לשיטת המס הפרסונלי הנהוגה בישראל, או ליתר דיוק שיטת מיסוי Non-Dom, יש להדגיש ולהבין כי כאמור קיימות עשרות אמנות מס בין ישראל למדינות שונות, כדי למנוע תשלום כפל מס במקרים בהן ניתן למנוע זאת – כך שעל פי רוב אם אדם שילם מס על הכנסה מחו"ל למדינה בה נוצרה ההכנסה, הוא לא יידרש לשלם עוד מס למדינת ישראל (למשל מס על הכנסות משכ"ד בחו"ל או מס רווח הון). זה נכון גם לגבי חברות: למשל חברה המקבלת הכנסות ישירות מחו"ל, תידרש לשלם מס בישראל, אך אם למשל קיבלה את הכסף בחו"ל לחברה בת, הסדירה את חבות המס בחו"ל ואז העבירה את הכסף לישראל – היא לא תידרש לתשלום מס.

בנוסף, הבחירה להתעלם מהוראות החוק ולא לדווח לרשות המיסים הישראלית על הכנסות ונכסים בחו"ל של מי שמוגדר תושב ישראל, לא רק שאינה חוקית ונחשבת עבירה פלילית, אלא היא גם לא אפקטיבית במיוחד. זאת משום שכיום מדינות ורשויות מס מעבירות ביניהן מידע רב לגבי אנשים וארגונים המחזיקים נכסים במדינה. כך, ארה"ב, מדינות אירופה ועוד מדינות רבות בעולם, מעבירות לישראל מידע על ישראלים המחזיקים בהן נכסים ומייצרים הכנסות. 

בדיוק לצורך מניעת העלמות מס שכאלו נוצר למשל הליך גילוי מרצון של רשות המיסים – הליך פורמלי אשר מאפשר לאדם לחשוף בפני רשות המיסים בישראל נכסים והכנסות מחו"ל, לשלם את מס האמת שיחושב ולהימנע לחלוטין מהליך פלילי בגין עבירות מס.